(в редакции от 24.07.02 г., далее - Закон N 110-ФЗ), новый Закон N 191-ФЗ (далее - Закон).
@msg@kibz5zq@Вводная_часть.
Объект налогообложения
Закон дал новую редакцию ст. 182 НК РФ (Объект налогообложения). Установлен новый, по сравнению с редакцией Закона N 110-ФЗ, объект налогообложения (пп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ) - оприходование налогоплательщиком, не имеющим Свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в т.ч. из подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. При этом оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов.
Новое положение прежде всего касается нефтеперерабатывающих заводов, а также всех тех, кто путем смешения низкооктановых бензинов и всевозможных присадок получает бензин с более высоким октановым числом. С учетом положений пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ (который существенных изменений по сравнению с редакцией Закона N 110-ФЗ не претерпел) можно сделать вывод, что у завода (иных производителей нефтепродуктов) при оприходовании ими нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья, или при получении нефтепродуктов в качестве оплаты по давальческим схемам, объект налогообложения возникает независимо от наличия или отсутствия у завода (иного производителя) Свидетельства (далее везде под заводом понимается любой производитель).
Завод при оприходовании или получении нефтепродуктов по давальческим схемам (в качестве оплаты за переработку) в любом случае должен исчислить и заплатить акциз исходя из объемов оприходованных (полученных) нефтепродуктов. Суммы уплаченных акцизов относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При дальнейшей реализации оприходованного (полученного) топлива завод, имеющий Свидетельство, при соблюдении установленной процедуры и представлении в налоговый орган необходимых документов, получит право на вычет, а завод, не имеющий Свидетельства, включит начисленный (уплаченный) акциз в цену реализуемого топлива.
Из перечня объектов обложения акцизами
исключена операция по использованию нефтепродуктов для собственных нужд.
Это логично, т.к. трудно представить более громоздкую, сложную для понимания и учета налогоплательщика документоемкую схему исчисления налога с таким же минимальным результатом, который усматривался, вероятно, разработчиками Закона N 110-ФЗ и выражался исключительно в контроле за использованием топлива для собственных нужд.
Два другие объекта налогообложения по нефтепродуктам (пп. 3,4 п.1 ст 182 НК РФ) - получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими Свидетельство, и передача переработчиком нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья давальцу (собственнику сырья), не имеющему Свидетельства, по сути не изменены. Законодатель лишь уточнил понятие "получение нефтепродуктов" и, таким образом, снял вопросы о возникновении обязанности уплаты акциза по нефтепродуктам у посредников (комиссионеров, агентов и т.п.) в цепочках продаж топлива, а также о праве на вычет у налогоплательщика, имеющего Свидетельство, который реализует топливо через посредника без Свидетельства, если следующим собственником топлива будет лицо, имеющее Свидетельство.
На наш взгляд, внесенные Законом изменения в ст. 182 НК РФ несколько упростили порядок исчисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам, конкретизировали некоторые положения этой нормы, но главное - гарантировали поступление в бюджет акциза по нефтепродуктам, которые реализуются по любым внутренним цепочкам продаж, независимо от наличия Свидетельств у участников таких цепочек.
Теперь даже в цепочке продаж, в которой ни у одного из участников (от завода до розничного продавца) нет Свидетельства, объект обложения акцизом возникает у завода, который далее включает уплаченные в бюджет суммы акцизов в цену реализуемого топлива. Напомним, что Закон N 110-ФЗ был сформулирован так, что в подобной цепочке продаж обязанности по уплате акциза не возникало ни у кого из участников, акциз вообще не уплачивался (все это, конечно, условно, т.к. Налоговый Кодекс с изменениями, внесенными Законом N 110-ФЗ, не работал ни дня).
Право на вычет
В порядок получения права на вычет существенных изменений Закон не внес. Однако, поправки имеются. Закон N 110-ФЗ связывал право на вычет исключительно с наличием у налогоплательщика Свидетельства (за исключением Свидетельства на розничную реализацию): право на вычет появлялось у такого налогоплательщика при реализации нефтепродуктов лицу, имеющему Свидетельство.
По новому Закону право на вычет имеет налогоплательщик (вне зависимости от наличия у него Свидетельства), начисливший акциз по любому объекту налогообложения по нефтепродуктам, при дальнейшем использовании этих нефтепродуктов в производстве подакцизных нефтепродуктов. Данный вычет производится при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство. Радует, что перечень подобных документов не является закрытым, налогоплательщику важно доказать факт передачи в производство. При использовании данного вычета налогоплательщику следует понимать, что, получив вычет по нефтепродуктам, использованным в производстве, он опять заплатит акциз при оприходовании вновь полученных в результате производства подакцизных нефтепродуктов.
Изменен перечень документов, предоставляя которые налогоплательщик со Свидетельством, заплативший (начисливший) акциз, получает право на вычет. По новому Закону налогоплательщик предоставляет в налоговый орган копию договора с покупателем и реестр счетов фактур с отметкой налогового органа, в котором стоит на учете покупатель. Форма реестра и порядок его представления определяется МНС РФ. Если по Закону N 110-ФЗ отметка налогового органа проставлялась не позднее пяти дней по истечении срока, установленного для подачи декларации, то по новому Закону установлен более гибкий срок - пять дней с даты предоставления налоговой декларации. Таким образом, поставщик, начисливший акциз, получает более реальную возможность не уплачивать акциз в бюджет, а применить вычет до уплаты акциза, при условии, что его покупатель уплатит свой акциз по полученным нефтепродуктам и раньше установленного срока сдаст в налоговый орган налоговую декларацию. Конечно, такое изменение несколько улучшило положение некоторых налогоплательщиков (а именно тех, кто имеет Свидетельство на оптовую реализацию), но не придется ли контрагентам таких налогоплательщиков платить акциз гораздо раньше установленного НК РФ срока, лишая себя, тем самым, оборотных средств?
Реальные схемы
Рассмотрим некоторые из возможных цепочек перепродаж топлива, состоящих из следующих участников: завод, нефтебаза, оптовик и т.п., АЗС, с точки зрения формирования цены топлива для конечного потребителя только за счет включения в нее сумм акцизов (без учета других налогов и торговых наценок).
1. Ни у кого из участников цепочки нет Свидетельств. Акциз заплатит в бюджет завод и при дальнейшей реализации включит сумму уплаченного акциза в стоимость реализуемого топлива. Далее по цепочке обязанности уплачивать акциз в бюджет нет. В стоимость топлива для конечного потребителя будет включен 1 акциз.
2. У всех участников есть Свидетельства. Плательщиками акциза являются все участники, но у всех, кроме АЗС, есть право на вычет. Если право на вычет будет реализовано, то акциз в бюджет уплатит только АЗС и далее включит сумму уплаченного акциза в стоимость топлива для конечного потребителя. Таким образом, стоимость топлива для конечного потребителя (в которую уже включен 1 акциз, уплаченный заводом) будет включен 1 акциз.
3. У завода нет Свидетельства, а у всех других участников - есть. Завод уплатит акциз в бюджет, включит его в стоимость топлива при реализации. Остальные участники цепочки, кроме АЗС, реализуют право на вычет. АЗС уплатит свой акциз в бюджет и включит сумму уплаченного акциза в стоимость топлива для конечного потребителя. В стоимость топлива для конечного потребителя будет включено 2 акциза.
4. У завода нет Свидетельства, а далее - смешанная цепочка (у кого-то из участников есть Свидетельство, у кого-то - нет). Завод уплатит акциз в бюджет, включит его в стоимость топлива при реализации. Далее по цепочке в бюджет будет уплачено столько акцизов, сколько раз топливо попадает к участнику со Свидетельством, который при дальнейшей реализвации не имеет права на вычет (либо АЗС, у которой в принципе нет права на вычет, либо при дальнейшей реализации топлива участнику без Свидетельства). Число акцизов, включенных в стоимость топлива для конечного потребителя, равно: количество получений топлива участником со Свидетельством без права на вычет плюс 1.
5. Если у завода есть Свидетельство, а далее смешанная цепочка, то число акцизов, включенных в стоимость топлива для конечного потребителя, равно: количество получений топлива участником со Свидетельством без права на вычет.
6. Частный случай по двум последним вариантам: АЗС имеет Свидетельство и по закону не имеет права на вычет. Розничные продавцы (АЗС) должны понимать, что смешанные цепочки, АЗС в которых имеет Свидетельство, получат в стоимости топлива для конечного потребителя лишний акциз по сравнению со смешанными цепочками, в конце которых - АЗС без Свидетельства, поскольку независимо от того, по какой цене АЗС получает топливо (т.е. сколько акцизов "сидит" в цене), при наличии у АЗС Свидетельства она вынуждена включить в цену топлива для конечного потребителя еще один (уплаченный ею) акциз в дополнение ко всем предыдущим. Исключение составляет лишь случай, когда непосредственный поставщик АЗС также имеет Свидетельство.
Получение Свидетельств
Установлен срок, на который выдается Свидетельство - 1 год. При этом, внимание тех, кто решил получить Свидетельство на 2003 год, обращаем на ст. 7 Закона: Свидетельства, выданные до 25 января 2003 года, считаются действующими с 1 января 2003 года.
Закон расширил перечень лиц, которые вправе получить Свидетельство. В отличие от Закона N 110-ФЗ, Свидетельства могут получать не только собственники соответствующих мощностей, но и те, кто владеет более чем 50 % долей (акций) в уставном капитале собственников таких мощностей, либо те акционерные общества, имеющие в уставном капитале долю государства не менее 50%, которые арендуют у государства соответствующие мощности. Давалец (собственник сырья) может получить свидетельство на оптовую реализацию, если заключит с переработчиком договор об оказании услуг по переработке сырья (договор толлинга, процессинга). Заметим, что такой договор с переработчиком может заключить кто угодно.
В Законе появилось понятие "мощности, помещения по хранению и реализации моторных масел". Однако определения этого понятия, как и понятия "мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов" Закон не содержит. По-прежнему и по топливу, и по моторному маслу выдается Свидетельство одного образца, хотя перечень и характеристики о мощностях соответствующего назначения указываются в справке, прилагаемой к Свидетельству. Какого-либо специального требования о соответствии (качественном, количественном или географическом) операций, совершаемых налогоплательщиком, имеющим соответствующее Свидетельство, характеристикам соответствующих мощностей, как и раньше, не установлено.
Акцизы при экспорте
Законом, который внес изменения в формулировки ст.ст. 183, 184, 198 НК РФ, освобождены от налогообложения акцизами операции с нефтепродуктами, перечисленные в пп. 2,3,4 п.1 ст. 182 НК РФ (определенные как объект налогообложения), если в дальнейшем эти нефтепродукты помещены под таможенный режим экспорта и реализованы за пределы РФ. Указанное освобождение от уплаты акциза возможно только при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК, а также при последующем подтверждении налогоплательщиком факта экспорта нефтепродуктов. Налогоплательщик обязан подтвердить факт экспорта в течение 180 дней со дня реализации нефтепродуктов, предоставив в налоговый орган по месту своей регистрации документы, определенные в п. 7 ст. 198 НК (при этом отмечаем, что Закон позволяет предоставлять копии документов).
Если налогоплательщик все же уплатил акциз (из-за отсутствия поручительства банка), то при подтверждении факта экспорта налогоплательщик имеет право на возмещение уплаченного акциза.
Отмечаем, что участники рынка нефтепродуктов, не имеющие Свидетельства (за исключением заводов, которые оприходуют собственные нефтепродукты и обязаны исчислить и уплатить акциз), избавлены от вышеописанной процедуры: у них объекта обложения акцизами не возникает, они акциз не уплачивают, соответственно, и не получают освобождения. Производитель же (тот же завод), вне зависимости от наличия Свидетельства, акциз начисляет и при экспорте нефтепродуктов должен будет исполнять порядок, предусмотренный Законом для освобождения от налогообложения при экспорте.
Акциз при импорте
Закон не изменил порядок уплаты акциза при импорте нефтепродуктов. В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 182 и п. 1 ст. 185 НК при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ в таможенном режиме выпуска для свободного обращения (далее для удобства будем называть - импорт) акциз уплачивается в полном объеме.
Далее порядок уплаты внутренних акцизов полностью совпадает с тем, о котором мы уже говорили. Получатель ввезенных нефтепродуктов со Свидетельством начисляет и уплачивает акциз при оприходовании нефтепродуктов. У получателя нефтепродуктов без Свидетельства объекта налогообложения не возникает, он внутренний акциз не уплачивает. С практической точки зрения это означает, что если ввезенные нефтепродукты в цепочке перепродаж, участники которой Свидетельств не имеют, хоть раз попадают к получателю со Свидетельством, то в розничной стоимости таких нефтепродуктов будут учтены, по крайней мере, два акциза.
Основные выводы, которые можно сделать при ознакомлении с описанными выше новеллами Закона:
1. Получение Свидетельства - вопрос, который самостоятельно решает для себя налогоплательщик.
2. Работа на топливном рынке без Свидетельства абсолютно законна и гораздо менее хлопотна с точки зрения оформления документации, налоговой отчетности (по акцизам) и постоянного отслеживания действий контрагентов.
3. По большому счету, оптовику или производителю со Свидетельством нет существенной разницы, кому продавать топливо: покупателю со Свидетельством или без. Вряд ли для оптовика будет иметь решающее значение разница в суммах других налогов (напомним, что при продаже топлива покупателю без Свидетельства продавец включает сумму уплаченного акциза в стоимость топлива, и платит, например, НДС со всей суммы реализации).
4. Налогоплательщики со Свидетельствами также получают теоретическую возможность съэкономить на других налогах и продать топливо чуть дешевле, не включая сумму акциза в стоимость реализуемых нефтепродуктов, однако, на другой чаше весов окажутся при этом сложности при получении Свидетельства, потенциальные затраты на создание налоговых постов, риск неполучения права на вычет, сужение круга возможных контрагентов (только со Свидетельствами).
5. Описанная экономия на налогах практически не имеет значения для розничного продавца - АЗС, для него и вовсе нет резона получать Свидетельства, разве что наличие постоянного поставщика со Свидетельством (который поставит такое условие продолжения договорных отношений).
6. Осмелимся предположить также, что позиция налоговых органов (УМНС) по вопросу получения Свидетельств может быть различной и зависеть от того, имеется ли на территории субъекта РФ нефтеперерабатывающий завод. Действительно, если завод Свидетельства не получает, то акциз (вернее, его часть, подлежащая уплате в бюджет территориального дорожного фонда), уплаченный им при оприходовании собственных нефтепродуктов, поступает в бюджет территориального дорожного фонда "родного" субъекта. Завод со Свидетельством, естественно, будет стремиться получить право на вычет, сумму акциза будет исчислять (и реально платить) за минусом вычетов. И далеко не факт, что конечный акциз (без права на вычет, т.е. уплаченный в бюджет безвозвратно оптовиком или АЗС) будет уплачен в этом же субъекте. Итак, если завод Свидетельства не получает, суммы акцизов остаются в территориальном бюджете и при этом налоговые органы избавлены от работы, связанной с выдачей Свидетельств, а также с предоставлением налоговых вычетов (сверки данных налоговых деклараций и реестров счетов-фактур). Напротив, в субъектах РФ, на территории которых, к несчастью, нет нефтеперерабатывающих заводов, способ получения акцизов на нефтепродукты - наличие Свидетельств хотя бы у розничных продавцов. Не исключено, что в таких субъектах РФ Управления МНС будут настаивать на получении Свидетельств. Однако следует понимать, что розничный продавец со Свидетельством, а значит, с обязанностью заплатить конечный (без права на вычет) акциз, не гарантирован от того, что по объему топлива, купленному им, уже заплачен акциз заводом (и учтен в цене реализации) и розничная цена реализации будет включать, по крайней мере, два акциза. Трудно понять логику законодателя: если основная задача изменения порядка взимания акцизов по нефтепродуктам - возложение обязанности уплаты акциза в конечном итоге на розничного продавца топлива (чтобы часть акцизов по топливу попадала в бюджет того субъекта, по территории которого ездят автомобили, заправленные этим топливом), нужно было ли так жестко ограничивать право розничного продавца на получение Свидетельства? Ведь даже если розничный продавец захочет получить Свидетельство, не имея в собственности автозаправочной станции и пресловутых ТРК (топливо-раздаточных колонок), Свидетельства ему не положено.
7. Вероятно, что крупные оптовики попытаются разделить свои товарные потоки на два русла: транзитная поставка и переработка (смешение). Один из подотчетных такому оптовику операторов топливного рынка, имеющий в собственности соответствующие мощности или договор на переработку нефти с нефтеперерабатывающим заводом, получает Свидельство. Через него идет дальнейшая реализация при условии создания всей цепочки продаж со Свидетельствами, а также переработка топлива, полученного по цепочке со Свидетельствами, и дальнейшая реализация его розничным продавцам со Свидетельством (только в последнем случае в цепочке с двумя переработчиками в цену для конечного покупателя включен только один акциз). Другое подотчетное юридическое лицо Свидетельства не получает и работает в цепочках без Свидетельств или в смешанных цепочках. Такое разделение при четком отслеживании "акцизной истории" каждой партии топлива позволит минимизировать обложение акцизами, не сужая круг контрагентов, сохраняя конкурентоспособую цену топлива для потребителя.
Итак, правила игры, наконец, установлены, будем надеяться, что какое-то время изменяться они не будут. Но когда же они начинают действовать? Позиция законодателя четко выражена в части 2 статьи 8 Закона от 31.12.02 г. N 191-ФЗ. Все изменения, касающиеся порядка исчисления акцизов на нефтепродукты, согласно указанной норме вступают в силу с 31.12.02 г. (дата официального опубликования). Но изменения вносились не в Налоговый Кодекс напрямую, а в Закон от 24.07.02 г. N 110-ФЗ. Закон N 110-ФЗ (в части, касающейся акцизов), в свою очередь, в силу статьи 21 Закона N 110-ФЗ начинает действие с 1 января 2003 г. Таким образом, 31 декабря 2002 года Закон N 110-ФЗ следует читать с учетом внесенных в него Законом N 191-ФЗ изменений. Срок же вступления Закона N 110-ФЗ в действие (в части, касающейся акцизов) не изменен.
Нельзя не отметить удивительную для нашего законодателя оперативность принятия и официального опубликования Закона N 191-ФЗ. Закон подписан Президентом РФ и опубликован в Российской газете в один день - 31 декабря 2002 года, хотя очевидно, что в набор газета была сдана накануне! Можем же, когда хотим!
Таким образом, законодатель установил, что новая редакция главы N 22 Налогового Кодекса (с учетом изменений, внесенных Законами NN 110-ФЗ, 191-ФЗ) действует с 1 января 2003 года.
Такая позиция законодателя противоречит п. 1 ст. 5 НК РФ. Напомним, что указанная норма гласит: Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. При соблюдении этих требований изменения, внесенные в Закон N 110-ФЗ Законом N 191-ФЗ, должны были вступить в силу не ранее 31 января 2003 года. Впрочем, налогоплательщики уже не раз убеждались, что в таких случаях право на стороне сильного. Законодатель уже не раз нарушал установленные им же требования статьи 5 НК РФ. Печально, что и судебная практика не усматривает приоритета этой нормы НК РФ перед нормами других, более поздних законов. Принимая во внимание все эти обстоятельства, опытные юристы вряд ли рискнут посоветовать налогоплательщику в январе 2003 года применять главу 22 "Акцизы" НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 191-ФЗ. Так что с Новым налоговым годом Вас, дорогие налогоплательщики.
Александр Кринский, Заведующий юридической консультацией N 66 Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов.
т. 325-13-66
Комментарии