О НОВЫХ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-021729 утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ (опубликованы в этом номере "ЭЖ", с. 5). В отличие от ранее действовавших Методических рекомендаций, представлявших собой постатейный комментарий главы 25, теперь положения отдельных статей перегруппированы с тем, чтобы Рекомендации отражали порядок расчета налога на прибыль. Рассмотрим этот документ в части, где даются разъяснения положений, недостаточно четко или неоднозначно определенных в главе 25 Налогового кодекса. Доходы организации (4) (В скобках указывается соответствующий раздел Методических рекомендаций.) Налогом на прибыль облагаются все доходы, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде. Исключение представляют лишь доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", перечень которых является закрытым. Поэтому при получении дохода определенного вида организации в первую очередь следует проверить, не указан ли он в ст. 251 НК РФ. Если он там не указан, то доход однозначно подлежит обложению налогом на прибыль. * Доход в виде суммовых разниц возникает в зависимости от того, какой курс условной единицы будет принят на дату реализации товаров (работ, услуг). В главе 25 НК РФ данный вопрос регулируется п. 11 ст. 250, где указано, что на дату реализации используется установленный соглашением сторон курс условных денежных единиц, и ст. 316, где определено, что сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. Это кажущееся противоречие положений главы 25 НК РФ. В Рекомендациях определено, что используется курс, установленный ЦБ РФ для соответствующей валюты на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты). В этом случае возникают суммовые разницы. Но если сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Таким образом, по сути, решен вопрос о том, возникает ли доход в виде суммовой разницы при предварительной оплате товаров. В этом случае суммовых разниц можно избежать, для чего: * следует установить в договоре дату, на которую определяется курс цены товара, а не ограничиваться указанием на то, что расчеты производятся по курсу на дату оплаты; * этой датой должна быть дата оплаты товара как более ранняя, чем дата реализации. * Порядок учета доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба в главе 25 НК РФ регулируется несколькими статьями. Согласно п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются их суммы, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу. При исчислении прибыли такие доходы принимаются соответственно на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда. Статьей же 317 НК РФ определено, что доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств отражаются в размере причитающихся сумм в соответствии с условиями договоров. Требования Методических рекомендаций в отношении рассматриваемых доходов основаны на положениях ст. 317 НК РФ. При этом они трактуются так: если условиями договора предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. ПРИМЕР 1 В договоре поставки фирмой "Ата" товаров ООО "Бета" определено, что платеж производится в течение 3 дней с даты поставки; за каждый день просрочки платежа уплачиваются пени в размере 0,5 % от суммы неплатежа, но не более 10% от стоимости товара. Поставка товара фирмой "Ата" произведена 14 декабря 2002 г. на сумму 10 000 руб. До конца отчетного (налогового) периода 000 "Бета" товар не оплачен. Возражения на уплату санкций с его стороны также не поступили. В договоре предусмотрены все условия для расчета пеней, поэтому: * пени рассчитываются за период с 18 декабря до конца отчетного (налогового) периода, то есть до 31 декабря, что составляет 14 дней; * сумма пеней составит 700 руб. (10 000 руб. х 0,5% : 100х14 дн.). Избежать необходимости включать в доход суммы штрафных санкций на основе договора можно при следующих условиях: * в договоре с контрагентом зафиксировать, что санкции за нарушение договорных обязательств возникают после выставления претензий пострадавшей стороной; * при наличии возражений должника на уплату санкций. Однако следует иметь в виду, что в Методических рекомендациях положения главы 25 в отношении учета рассматриваемых доходов трактуются не в пользу налогоплательщика. Кроме того, по мнению автора, неправомерно приравнивать дату возникновения обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций, к дате их признания должником, как того требует глава 25 НК РФ. Поэтому окончательно вопрос о необходимости начислять штрафные санкции только на основе договора будет решен в ходе судебной практики. Таким образом, все зависит от того, какую позицию займут арбитражные суды в решении этого вопроса. * Определено отношение МНС РФ к доходам прошлых отчетных периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде: в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки (искажения). При этом производится перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки и организация обязана представить в налоговый орган уточненную Декларацию. Лишь в случае, когда не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, доход признается в периоде выявления ошибки. Уточненные декларации представляются: * по ошибкам (искажениям), относящимся к 3-летнему периоду, предшествующему году выявления искажений; * по форме, действующей в те периоды, к которым относятся выявленные ошибки. Следует отметить, что требования Методических рекомендаций в отношении выявленных доходов прошлых периодов строятся на положениях только ст. 54 НК РФ. Однако согласно подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода прошлых лет, выявленного в отчетном году, является дата обнаружения дохода или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода, а не дата совершения ошибки, как это фактически установлено в Рекомендациях. Поэтому возможно, что в ходе судебной практики налогоплательщикам в отдельных случаях и при наличии соответствующих документов удастся отстоять свою позицию и избежать начисления пеней в ситуации, когда доход прошлых периодов в целях налогообложения был учтен в том отчетном периоде, когда было выявлено искажение отчетности. Расходы (5) Состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым. Поэтому организации при соответствующем обосновании могут уменьшить свои доходы на сумму расходов, прямо не указанных в главе 25 НК РФ. Однако следует учитывать, что в ст. 270 НК РФ предусмотрен специальный перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения даже при соблюдении всех требований. Расходы, возникшие у организации при осуществлении деятельности, учитываются при расчете налога на прибыль, если они отвечают принципам, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и являются: * обоснованными, то есть экономически оправданными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; * документально подтвержденными; при этом подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ. * В Рекомендациях эти требования дополнены следующими положениями: - уточнено, что порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов. Следовательно, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, должны применяться документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации; - конкретизировано, что под экономически оправданными следует понимать расходы, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. В налоговом законодательстве не используются понятия "принцип рациональности" и "обычаи делового оборота".В гражданском законодательстве под обычаем делового оборота понимают сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (ст. 5 ГК РФ). Не будем вдаваться в вопрос, правомерно ли применять обычаи делового оборота в отношении любых затрат организации. Отметим, что поскольку это понятие введено в Рекомендации, то как применение обычаев делового оборота можно трактовать, по мнению автора, например, использование отраслевых положений по формированию затрат, отмененных в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ. Действительно, в них приведены сложившиеся, широко применяемые и экономически обоснованные правила формирования производственных затрат в отдельных отраслях предпринимательской деятельности. Естественно, при этом не должны применяться положения методик, противоречащие требованиям главы 25 НК РФ. Поэтому при обосновании какого-либо расхода, возникшего при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, следует, по мнению автора: 1. Определить, не предусмотрен ли он в соответствующих статьях главы 25 как расход, признаваемый в целях налогообложения. При этом следует обратить внимание, как определяется данный расход, есть ли ограничения в его признании и на какую дату он признается в целях налогообложения в соответствии со ст. 272 или 273. 2. Установить, не включен ли он в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ. 3. Если главой 25 НК РФ прямо не предусмотрен указанный расход, то следует установить, отвечает ли он требованиям, предъявляемым к расходам п. 1 ст. 252 НК РФ. Если он соответствует этим требованиям, то расход признается в целях налогообложения. ПРИМЕР 2 Строительной организацией приобретены аптечка и медикаменты. Первичные документы оформлены соответствующим образом. Шаг 1. Устанавливаем, что данные расходы не поименованы в ст. 254 "Материальные расходы" и 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией", а также в других статьях главы 25 НК РФ. В п. 7 ст. 264 предусмотрены лишь расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Таким образом, в главе 25 нет прямого указания в отношении признания расходов в виде аптечки и медикаментов. Шаг 2. В ст. 270 НК РФ эти расходы не указаны в качестве расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Шаг 3. Доказываем, что эти расходы являются экономически оправданными. Для этого можно сослаться на обычаи делового оборота. Действительно, строительными организациями в составе расходов на охрану труда и технику безопасности учитывались затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов. Это предусматривалось Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, отмененными в связи с вступлением в действие главы 25 НК РФ. Поскольку это не противоречит требованиям главы 25 НК РФ, затраты на приобретение аптечки и медикаментов могут быть признаны обоснованными. Обращаем внимание, что такой подход к последовательности применения норм главы 25 НК РФ основан на том положении актов законодательства о налогах и сборах, что все противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. Расходы организации складываются из расходов связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы. В таком же разрезе они рассмотрены в Методических рекомендациях. Материальные расходы * В Методических рекомендациях МНС РФ по сложившейся традиции регламентируются отдельные виды затрат, в то время как Налоговый кодекс не ограничивает организации в поиске доказательств экономической целесообразности и необходимости расходов для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Лишь в отношении отдельных расходов в главе 25 НК РФ внесены оговорки о том, что они признаются в объемах, установленных законодательством. Так, например, согласно Методическим рекомендациям затраты на приобретение спецодежды учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды предусмотрено законодательством РФ и в пределах типовых норм (в Методических рекомендациях названы соответствующие нормативные документы). Однако согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на спецодежду принимаются в составе материальных расходов без каких-либо дополнительных оговорок. В пределах, предусмотренных законодательством, признаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, включенные в состав прочих расходов в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако поскольку спецодежда поименована отдельно в составе материальных расходов, то действует эта специальная норма, а не общая норма в отношении расходов по обеспечению нормальных условий труда. И, таким образом, расходы на спецодежду согласно главе 25 НК РФ должны приниматься в тех случаях, когда организация сама докажет их необходимость. Безусловно, в своих доказательствах она может прибегнуть к нормативным документам, регулирующим эти расходы, но может и выйти за их пределы. * Методические рекомендации также содержат дополнительные по отношению к нормам НК РФ требования к расходам на приобретение электроэнергии, других видов энергии, воды. Такими требованиями является то, что указанные расходы признаются: * на основании договора со снабжающей организацией, заключенного в соответствии с ГК РФ; * если они обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты будут считаться экономически неоправданными. * Согласно НК РФ потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей признаются в пределах норм естественной убыли, которые утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В Методических рекомендациях разъяснено, что, поскольку указанный порядок Правительством РФ до настоящего времени не установлен, указанные потери не могут быть приняты в целях налогообложения. Следует обратить внимание, что в Рекомендациях данное требование распространено также на расходы в виде технологических потерь. Но эти расходы предусмотрены не подп. 2, а подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, и в их отношении Кодекс не содержит оговорки о норме естественной убыли. Однако следует иметь в виду, что налоговый инспектор будет исходить из требований Методических рекомендаций. И если организация будет руководствоваться только положениями главы 25 НК РФ, то свою позицию ей скорее всего придется отстаивать в суде. Расходы на оплату труда (5.2) Требования Методических рекомендаций в отношении учета при налогообложении прибыли расходов на оплату труда основаны на положениях ст. 270 НК РФ, предусматривающей, что: * ряд расходов, осуществляемых в пользу работника и предусмотренных в трудовых или коллективных договорах, не может быть учтен в целях налогообложения прибыли (п. 23-29); * расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены (напрямую или путем ссылки на них) в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником (п. 21). При этом следует иметь в виду и ст. 255 НК РФ, где определено, что в расходы включаются любые начисления работникам при условии, что они предусмотрены нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, нормы ст. 255 и 270 НК РФ противоречат друг другу в отношении того, какие расходы на оплату труда признавать в целях налогообложения: расходы, предусмотренные как трудовым, так и коллективным договором, или же только трудовым договором. В рамках главы 25 НК РФ, по мнению автора, эти нормы равнозначны, поэтому противоречие может быть разрешено только на основе п. 7 ст. 3 НК РФ, предусматривающей, что все противоречия и неясности законодательных актов трактуются в пользу налогоплательщика. При этом следует учитывать, что расходы на оплату труда отличаются от других расходов, поскольку с позиций минимизации налогового бремени организация заинтересована производить их за счет чистой прибыли, так как в данном случае не возникает обязанности по уплате ЕСН. С этой точки зрения подход к учету расходов на оплату труда, принятый в Методических рекомендациях, отвечает интересам организации. Однако при иных обстоятельствах организация, с точки зрения автора, имеет возможность оспорить решение налогового органа, вынесенное на основе Методических рекомендаций. Амортизационные отчисления (5.3) Следует обратить внимание на следующие разъяснения положений главы 25, данные в Методических рекомендациях. * В последнем абзаце п. 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость объекта ОС собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции. В данном случае имеется в виду ситуация, когда организация в качестве объектов ОС использует изготовленную ею продукцию. Данное положение не относится к ОС, созданным организацией специально с целью использования их в качестве ОС, например при строительстве хозспособом. Стоимость этих средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. Срок полезного использования определяется для каждого отдельного ОС, поэтому по средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены различные сроки эксплуатации. Также для разных ОС могут быть установлены различные методы начисления амортизации (линейный или нелинейный). Если организация не использует ОС для ведения деятельности, направленной на получение дохода, и не перевела их на консервацию, то налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на суммы амортизации. * Кроме того, в Рекомендации внесено уточнение, что первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения. Действительно, в п. 1 ст. 256 предел 10 000 руб. для признания в качестве амортизируемого установлен лишь в отношении имущества, под которым понимаются ОС. Нематериальные активы, которые в п. 3 ст. 257 НК РФ определены как приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, не подпадают под ограничение стоимости. В то же время нематериальные активы, приобретенные до 1 января 2002 г., стоимостью до 10 000 руб. в соответствии со ст. 10 Закона N 110-ФЗ списаны на расходы переходного периода. Таким образом, нематериальные активы, приобретенные после 1 января 2002 г., первоначальная стоимость которых составляет менее 10000 руб., не списываются на расходы единовременно, а амортизируются. Исключение составляют лишь случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, поскольку это предусмотрено специальной нормой подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Их стоимость, не превышающая 10000 руб., списывается единовременно в составе прочих расходов. Прочие и внереализационные расходы (5.4) * Глава 25 НК РФ ограничивает расходы в виде процентов по долговым обязательствам в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Однако при этом не установлено, на какую дату берется ставка: либо на дату выдачи долгового обязательства, либо на текущую дату. В Методических рекомендациях определено (5.4.1), что ставка берется на дату получения долгового обязательства, а при договорах "с изменением процентной ставки" - на дату ее изменения. * Также следует обратить внимание на то, что расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов. Группировка доходов и расходов (6) Расходы, подразделяемые на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, следует учесть по соответствующим направлениям, предусмотренным главой 25 НК РФ, для того чтобы отразить их при исчислении налоговой базы отчетного периода. * В главе 25 НК РФ установлены даты признания доходов и расходов (ст. 271-273 НК РФ), которые зависят от метода, применяемого организацией для исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода. В Методических рекомендациях наряду с этим выделяются расходы текущего периода, что подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. Следовательно, организация должна обеспечить учет доходов и расходов по мере их возникновения согласно ст. 271-273 НК РФ, отследить их отнесение к доходам и расходам текущего периода, которые и участвуют при расчете налоговой базы. Доходы от реализации и внереализационные доходы учитываются в текущем периоде по мере их возникновения (6.1). Расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на определенные группы, которые по-разному учитываются в расходах текущего периода (6.3). Порядок группировки расходов приведен в ст. 253, 274 НК РФ. Он предусматривает выделение: * расходов, формирующих отдельный финансовый результат (6.3.1), или, другими словами, формирующих налоговую базу, рассчитываемую отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности. Так, отдельно учитываются расходы по операциям (деятельности), убытки по которым учитываются для целей налогообложения в особом порядке. Это убытки: от реализации амортизируемого имущества; от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами (расходы, связанные с деятельностью обслуживающих производств); от операций с ценными бумагами, инструментами срочных сделок и т. п.; * расходов, учитываемых в особом порядке в ст. 253 НК РФ. К ним относятся расходы, связанные с ремонтом основных средств (6.3.2), с освоением природных ресурсов (6.3.2), на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (6.3.2) и на страхование (6.3.2). Сумма этих расходов формируется в течение периода осуществления подобных работ и включается в состав расходов текущего периода в специально оговоренном порядке. Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией, возникшие в текущем отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ) и учитываются при расчете налоговой базы в определенном порядке (ст. 319 НК РФ). Порядок группировки расходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ представлен на схеме. Внереализационные расходы, за исключением внереализационных расходов, возникших при осуществлении видов деятельности, по которым формируется отдельный финансовый результат, относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения. Прямые и косвенные расходы (6.33) * В Методических рекомендациях определен состав прямых расходов, причем сделано это методом исключения. К прямым расходам на оплату труда не относятся: * оплата труда персонала аппарата управления организацией; * оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением МПЗ, либо сбытом товаров (работ, услуг) и т. п. Такой же подход рекомендуется применять при определении сумм амортизации, включаемых в состав прямых расходов. Так, к прямым расходам не относятся: * суммы начисленной амортизации по ОС, используемым, в частности, для управления организацией; * расходы по нематериальным активам. Перечисленные затраты учитываются в составе косвенных расходов. * Однако, по мнению автора, рекомендуемый МНС РФ состав прямых расходов уже, чем это следует из положений главы 25 НК РФ. Так, в частности, в п. 18 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов выделены расходы по управлению организацией или отдельными ее подразделениями. Таким образом, в целях налогообложения, по мнению автора, отдельно выделяются расходы не только по управлению организацией, но и по управлению подразделениями. Поэтому вероятно, что в ходе судебной практики организации смогут доказать правомерность включения в состав косвенных расходов также и расходов на оплату труда управленческого персонала структурных подразделений и амортизации по ОС, используемым этим персоналом. * В подп. 5, 6 п. 1 и п. 4 ст. 254 НК РФ определено, что в качестве материальных расходов учитываются расходы структурных подразделений организации на выработку энергии всех видов, на отопление зданий, на трансформацию и передачу энергии и на выполнение работ и услуг производственного характера для основного производства. При этом формируется стоимость работ или услуг в сумме прямых расходов, относящихся к деятельности данных подразделений. Затем стоимость этих работ, услуг в качестве косвенных материальных расходов относится на расходы текущего периода. Таким образом, прямые затраты вспомогательных производств организации списываются на расходы текущего периода в качестве косвенных расходов и не формируют налоговую стоимость готовой продукции. В Методических рекомендациях такой порядок учета результатов работы вспомогательных производств предусмотрен лишь на тот случай, когда вспомогательные подразделения наряду с обслуживанием собственного производства оказывают также услуги на сторону. В противном случае затраты вспомогательных цехов присоединяются к прямым и косвенным затратам основного производства. В таком же порядке рекомендуется учитывать стоимость сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и подобных объектов, созданных организацией, в случае если они частично реализуются сторонним организациям. Однако, по мнению автора, в отношении учета результатов работы вспомогательных производств такое ограничение не является бесспорным. Оно косвенно следует из п. 4 ст. 254 НК РФ, в то время как в подл. 4 и 5 п. 1 этой же статьи прямо, без каких-либо оговорок указано, что затраты на выполнение работ и услуг вспомогательными подразделениями входят в состав материальных расходов. * Рекомендации по применению ст. 319 НК РФ "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных" представлены в примерах. Во-первых, приведены примеры, демонстрирующие метод расчета остатков незавершенного производства по каждому из трех методов, предусмотренных ст. 319. Примеры выполнены в точном соответствии с положениями статьи. При этом отмечено, что организации, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, распределяют пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. В случае если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, распределение затрат производится по каждому изделию. Организации, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, при определении объема выполняемых заказов могут выбрать либо стоимостный, либо натуральный показатель. При этом стоимостный показатель может быть выражен либо как договорная стоимость заказов, либо как их сметная стоимость без учета нормы прибыли, либо как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу. Натуральные показатели могут использоваться в том случае, если они сопоставимы по различным заказам. Выбор показателя должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов. Во-вторых, приведен сквозной пример формирования стоимости реализованной продукции, начиная с этапа переработки сырья, на предприятии с относительно разветвленной структурой. При этом расчет произведен в следующей последовательности. Действия 1-3. Рассчитаны остатки незавершенного производства в каждом из трех цехов и стоимость готовой продукции этих цехов в сумме прямых затрат. При этом применены три разных метода определения остатков незавершенного производства. Действие 4. Определена стоимость услуг вспомогательного цеха в сумме прямых затрат (на примере транспортного), оказанных производственным цехам (Пвп) и относящихся к услугам, оказанным на сторону безвозмездно (Пвб). Действие 5. Произведен расчет показателей, отражающих движение продукции по складу готовой продукции. 1. Определена стоимость остатка готовой продукции на складе. При этом прямые расходы на остаток продукции распределены пропорционально доле остатка продукции в штуках в общем количестве готовой продукции в штуках. 2. Суммированы прямые расходы, произведенные за текущий период по всем цехам, включая прямые расходы вспомогательного цеха (Пп). 3. Суммированы косвенные расходы в целом по предприятию, которые складываются из затрат аппарата управления и косвенных затрат основных цехов и вспомогательного цеха (Кп). 4. Суммированы остатки незавершенного производства по всем цехам и готовой продукции на складе, имевшиеся на начало месяца (Пон). 5. Суммированы остатки незавершенного производства по всем цехам и готовой продукции на складе, рассчитанные на конец месяца (действия 1-3 и 1-й шаг действия 5) (Пп). 6. Определены расходы текущего периода (Ртп) по формуле: Ртп = Пон + Пп - Пок - Пвп - Пвб + Кп + Пвп. В формуле два раза со знаком "+" и со знаком "-" учтены прямые расходы вспомогательного производства, относящиеся к услугам, потребленным для производства и реализации, поскольку они должны быть исключены из состава прямых расходов и учтены в составе косвенных. Представленный в Методических рекомендациях вариант расчета затрат текущего периода является примерным. Однако он позволяет сделать выводы в отношении порядка расчета текущих затрат: * расчет производится "котловым" методом в целом по организации без выделения текущих затрат по видам производств и продукции; * при распределении прямых затрат на остаток незавершенного производства и готовой продукции на складе рекомендован дополнительный метод, не указанный в ст. 319 НК РФ: их распределение пропорционально количеству продукции. Порядок формирования затрат текущего периода должен быть закреплен в учетной политике в целях налогообложения.