В последнее время в прессе активно обсуждаются изменения налогового законодательства, касающиеся нового порядка исчисления и уплаты акцизов на бензин и другие нефтепродукты. При этом некоторые публикации носят просто панический характер. Однако юристы смотрят на проблему несколько иначе.
31 августа 2002 года начала действовать ст. 179.1 Налогового Кодекса РФ. Данная норма описывает условия и порядок получения налогоплательщиками, совершающими операции с подакцизными нефтепродуктами, свидетельств о соответствующей регистрации в налоговом органе (далее - Свидетельства). По сути данная налоговая норма подготавливает почву для введения с 1 января 2003 года нового порядка исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты.
Попавшие в поле нашего зрения публикации в прессе, касающиеся грядущих нововведений обложения акцизами нефтепродуктов, констатируют неизбежность и чуть ли не обязательность "освидетельствования" всех, чей бизнес связан с производством и продажей нефтепродуктов. И объясняется такая неизбежность, прежде всего тем, что именно наличие соответствующих Свидетельств у производителей нефтепродуктов и нефтетрейдеров позволяет перенести бремя акциза (обязанность его уплаты в бюджет) на последнего розничного продавца. По логике авторов публикаций единственная возможность работы на топливном рынке после 1 января будущего года - реализация нефтепродуктов через цепочку участников топливного рынка (нефтеперерабатывающий завод, оптовый торговец, АЗС), каждый из которых имеет соответствующее Свидетельство.
Оговоримся сразу: закон вовсе не обязывает получать Свидетельство. Однако любой, кто внимательно изучит соответствующие изменения в Налоговый Кодекс, согласится: положения Кодекса об акцизе на нефтепродукты явно исходят из того, что все налогоплательщики, связанные с рынком нефтепродуктов и имеющие возможность получить Свидетельство, непременно захотят его получить. Но стоит ли хотеть?
Действительно, на первый взгляд, получение Свидетельства каждым из участников цепочки продаж кажется выгодным. Ведь только при наличии Свидетельств по всей цепочке продаж нефтепродуктов, каждый продавец нефтепродуктов (за исключением конечного розничного продавца) вправе применить налоговый вычет. Используя право на налоговый вычет, налогоплательщик либо получает возможность (часто лишь теоретическую) фактически не уплачивать сумму акциза в бюджет (при условии, что он успел реализовать нефтепродукты в том же налоговом периоде, в котором и оприходовал их, а также в тот же срок собрать все необходимые для применения вычета документы), либо в следующих налоговых периодах предъявляет к вычету уже уплаченные им в бюджет суммы акциза.
Однако, представляется, что начинать надо не с возможности получать налоговый вычет. Для начала следует определить, что же является объектом налогообложения применительно к главе 22 Налогового Кодекса РФ "Акцизы", когда речь идет о нефтепродуктах. Ведь именно с наличием объекта налогообложения у налогоплательщика связывает законодатель обязанность налогоплательщика уплатить налог (ст. 38 НК РФ). Анализ новой редакции ст. 182 НК РФ, при всей некорректности использованных в Законе формулировок (с чем часто приходится мириться правоприменителю), позволяет сделать довольно неожиданный вывод. Объекта налогообложения, а значит, и обязанности налогоплательщика уплачивать акциз по операциям с нефтепродуктами может не возникнуть вообще: если ни у кого из участников цепочки продаж нет Свидетельств.
См. Приложение N 1. (Текст статьи 182 НК).
В самом деле, начинающая действовать с 1 января 2003 норма связывает возникновение объекта налогообложения с наличием у налогоплательщика Свидетельства. Исключение составляют два случая, когда обязанность заплатить акциз в бюджет возникает у переработчика (нефтеперерабатывающего завода), независимо от наличия Свидетельства. Во-первых, это случаи использования нефтепродуктов для собственных нужд теми, кто производит нефтепродукты из собственного сырья. Во-вторых, обязанность по уплате акциза возлагается на того, кто, переработав давальческое сырье, передает произведенные нефтепродукты собственнику, не имеющему Свидетельства.
Однако многообразие гражданско-правовых отношений, возможных между хозяйствующими субъектами, позволяет не определять обязанность по уплате акциза переработчиками в этих случаях как абсолютную. Кроме того, переработчикам в любом случае стоит рассмотреть под новым углом так называемые давальческие схемы, которые в связи с изменениями в НК потеряли большую долю своей привлекательности.
Но вернемся к нашей цепочке продаж.
Предположим, нефтяная компания поставила нефть перерабатывающему заводу, далее завод реализовал нефтепродукты, которые являются его собственностью, оптовому торговцу, а тот - автозаправочной станции, продающей бензин в розницу. Если у тех, кто задействован в этой цепочке, нет Свидетельств (Рисунок N 1, Цепочка N 1),
@@amcf7au@@
Рисунок N 1.
то из буквального прочтения Закона следует, что ни по одной из произведенных операций по получению нефтепродуктов объекта налогообложения по акцизам не возникает. В то время как в ситуации, когда у всех участников такой цепочки продаж имеются Свидетельства (Рисунок N 1, Цепочка N 2),
каждый из участников несет обязанность по уплате акциза в бюджет, хотя все, кроме розничного продавца, и имеют возможность получить вычет.
См. Приложение N 2.(Текст статьи 200 НК).
При этом очевидно, что во второй ситуации (Рисунок N 1, Цепочка N 2), бензин для потребителя будет стоить дороже (по крайней мере) на сумму единожды уплаченного акциза.
Мы намеренно рассматриваем только крайние варианты: или у всех участников цепочки продаж есть Свидетельства, или ни у одного из участников нет Свидетельства. В случаях, когда в цепочке продаж поочередно (через одного) участвуют лица со Свидетельством и без такового (Рисунок N 1, Цепочки N 3 и N4) розничная цена топлива может увеличиться многократно. Ведь продавец, имеющий Свидетельство, а значит, уже заплативший акциз в момент оприходования топлива, продавая нефтепродукты покупателю без Свидетельства, лишается права на вычет, а значит, будет вынужден "закладывать" акциз в продажную цену.
См. Приложение N 3. Текст статьи 198.
И далее при передаче нефтепродуктов по цепочке продаж новый собственник того же топлива, имеющий Свидетельство, платит уже свой акциз, который в свою очередь можно предъявить к вычету только при условии, что у нового покупателя будет Свидетельство. Конечно же, жизнь заставит участников рынка нефтепродуктов "кучковаться": вряд ли на практике будут возникать цепочки продаж топлива, со смешанным (имеющими и не имеющими Свидетельства) составом участников. При этом напомним, что работа на топливном рынке без Свидетельства не противоречит нынешним формулировкам Налогового Кодекса и является абсолютно законной. Хотя у законодателя еще остается время на корректировку "скоропостижно" принятого Закона.
@@jcrxgmv@@
Рисунок 2.
Нельзя не отметить и то, что для налогоплательщика, имеющего Свидетельство и уплатившего акциз, возможность применить налоговый вычет, напрямую связана с обстоятельствами, никак от него не зависящими. Вот как законодатель определил условия предоставление налогоплательщику вычета.
См. Приложение N2 и Приложение N 4.(Текст статей 200 и 201 НК).
Продавец уже уплатил акциз в бюджет при оприходовании полученного им топлива (или, если обязанность по уплате еще не наступила - 25 число каждого следующего за отчетным месяца, отразил в учете задолженность перед бюджетом). Продавая топливо покупателю, продавец ждет от покупателя совершения следующих действий:
- оприходования полученного топлива (отражения покупки в учете);
- составление налоговой декларации по акцизу с отражением в ней объемов полученного от продавца топлива, а также с отражением факта уплаты акциза по полученному от продавца объему топлива;
- подачи в налоговый орган по месту нахождения покупателя налоговой декларации и счетов-фактур, полученных от продавца с целью получения отметки налогового органа о соответствии цифр и объемов в налоговой декларации и счетах-фактурах.
- получения счетов-фактур от налогового органа и передачу их продавцу.
Налогоплательщику останется только ждать и надеяться, что покупатель, заплатив в свою очередь акциз по полученным нефтепродуктам, вовремя сдаст в налоговый орган налоговую декларацию по акцизу и счета-фактуры, полученные от продавца, что налоговый орган по месту нахождения покупателя зафиксирует соответствие сведений из налоговой декларации и из счетов-фактур и поставит соответствующую отметку на счетах- фактурах, что покупатель, получив счет-фактуру с отметкой налогового органа, направит этот документ налогоплательщику-продавцу. Только при совершении всех этих действий третьими, независимыми от налогоплательщика лицами налогоплательщик сможет обратиться в налоговый орган по своему местонахождению за налоговым вычетом по уплаченному им акцизу.
При этом обращаем Ваше внимание, что описанная выше процедура подтверждения права на вычет не оставляет практической возможности "зачета" акциза для большинства налогоплательщиков, т.е. ситуации, когда продавец реально в бюджет акциз не уплачивает, а только отражает задолженность перед бюджетом в учете и до конца налогового периода (календарный месяц) реализует топливо, получает от покупателя счета-фактуры с отметкой налогового органа и применяет вычет. Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что соответствующую налоговую декларацию покупатель должен предоставить в налоговый орган по истечении того же налогового периода и только после уплаты акциза. Исключение сделано только для налогоплательщика, имеющего только свидетельство на оптовую реализацию, для него срок уплаты акциза - не 25 число месяца, следующего за отчетным, а 25 число второго месяца, следующего за отчетным. У розничного торговца обязанность уплатить акциз и сдать налоговую декларацию возникает 10 числа месяца, следующего за отчетным.
Трудно представить себе ситуацию, когда плательщик акциза сможет быть абсолютно уверенным в своем праве на вычет. Даже если бензин продан подконтрольному покупателю, ведь остается еще налоговый орган. А такая неуверенность повлечет стремление застраховать себя от возможных убытков и включить уже уплаченные суммы акциза в цену реализуемых нефтепродуктов (разумеется, с учетом рыночной коньюнктуры). При длинной цепочке продаж возникает опасность многократного включения сумм акциза (полностью или частично) в продажную цену топлива.
Еще раз отметим: при условии, что ни у одного из участников нет Свидетельства, цена топлива никак не будет зависеть от акциза, в то время как наличие Свидетельств означает включение сумм уплаченного акциза в розничную цену топлива (разумеется, в пределах, определяемых платежеспособным спросом потребителя).
Проблема увеличения продажной цены на нефтепродукты за счет выплаченных продавцами сумм акцизов среди прочих имеет один ярко выраженный социальный аспект. Это закупка топлива государственными автотранспортными предприятиями, а также снабжение топливом бюджетных организаций. Увеличение цен на топливо неизбежно будет сказываться на стоимости услуг, оказываемых автотранспортными предприятиями. Что же касается бюджетных организаций, то если при формировании бюджета на 2003 год не будет учтен рост цен на топливо (который сейчас трудно спрогнозировать) с соответствующим увеличением расходных строк бюджета, может оказаться, что бюджетные организации не будут обеспечены нефтепродуктами в том объеме, который необходим для решения возложенных на эти организациии социальных задач.
Поскольку и в том, и в другом случае для обеспечения потребностей в топливе проводятся тендеры на поставку нефтепродуктов, организаторам таких тендеров следует крепко задуматься, стоит ли включать в 2003 году в условия проведения тендера условие об обязательном наличии у потенциальных поставщиков Свидетельств. Ведь это зачастую ведет к повышению цены на топливо.
Организатору тендера важно понимать, что включение в тендерную документацию условия об обязательном наличии Свидетельства у потенциальных поставщиков - участников тендера влечет за собой не только опасность увеличения цены возможной поставки, но и сужение круга контрагентов (партнеров) поставщика - участника тендера. Это, в свою очередь, ограничивает возможности участника тендера в части предложений по цене топлива. Участник тендера, имеющий Свидетельство, вынужден приобретать топливо только через цепочку продаж, все участники которой имеют Свидетельство, а это топливо не всегда самое дешевое. При этом возможно, что цена топлива, которую сможет предложить (или на которую сможет согласиться) участник тендера со Свидетельством, чтобы не сработать себе в убыток, не будет оптимальной для бюджета, в частности при сравнении с ценой, которая сможет устроить как организатора тендера, так и поставщика нефтепродуктов без Свидетельства.
Нельзя обойти и еще одно последствие получения налогоплательщиками Свидетельства. Статьей 197.1 определена возможность создания постоянно действующих налоговых постов у тех налогоплательщиков, которые имеют Свидетельство. При создании такого постоянно действующего поста у налогоплательщика возникает целый ряд "околоналоговых" обязанностей. А именно: выделить обособленное помещение, обеспечить "програмно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор : информации для целей налогообложения", открыть допуск сотрудников налоговых постов в помещения налогоплательщика. Заметьте, все это - за счет налогоплательщика (а значит, в какой-то мере - за счет потребителя), и при этом - никаких вычетов.
Теперь позвольте остановиться на проблеме получения Свидетельства.
Условия получения Свидетельства определены в ст. 179.1 НК РФ. Порядок получения Свидетельства определен Приказом МНС РФ от 04.09.2002 г. N БГ-3-03/478.
Самый важный момент: Свидетельство выдается при наличии в собственности налогоплательщика мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов. Законодатель не определил в Законе понятия "мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов", нет такого определения в подзаконных актах. По-видимому, вопрос этот будет решаться налоговым органом при рассмотрении вопроса о выдаче Свидетельства конкретному налогоплательщику.
Отметим, что под нефтепродуктами в Главе 22 НК "Акцизы" понимается не только бензин и диз. топливо, но и моторные масла. Очевидно, что "мощности по хранению" топлива существенно отличаются от "мощностей по хранению" моторного масла. Однако и в том, и в другом случае выдается свидетельство одного образца, хотя перечень и характеристики о мощностях соответствующего назначения указываются в справке, прилагаемой к свидетельству. Какого-либо специального требования о соответствии (качественном, количественном или географическом) операций, совершаемых налогоплательщиком, имеющим соответствующее Свидетельство, характеристикам соответствующих мощностей не установлено.
Еще раз отметим, что новая редакция 22 главы НК РФ не содержит обязанности налогоплательщика, совершающего операции с подакцизными нефтепродуктами, получить Свидетельство. Получать, повременить, воздержаться от получения Свидетельства или отказаться от уже полученного Свидетельства (благо и такая возможность имеется) - это вопрос, который должен решать сам налогоплательщик. Решать, принимая во внимание помимо того, чему посвящена эта заметка, еще массу других условий и факторов: налоговые обязанности по уплате других налогов, намерения своих традиционных контрагентов, ситуацию на рынке нефтепродуктов и т.д. Решать, привлекая специалистов, оценивая максимум возможных экономических схем. И, в конце концов, прийти к собственному обдуманному решению. Как знать, если налогоплательщики научаться налоговому планированию, может, и депутаты не будут сходу в нескольких чтениях принимать целый ряд основополагающих налоговых законов.
Приложение N1.
Статья 182 НК РФ. Объект налогообложения.
1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:
:
2) использование нефтепродуктов для собственных нужд налогоплательщиками, имеющими свидетельство на оптовую реализацию или свидетельство на оптово - розничную реализацию, а также использование нефтепродуктов для собственных нужд налогоплательщиками, производящими нефтепродукты из собственного сырья;
3) получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство, в том числе получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. В целях настоящей главы получением нефтепродуктов признается приобретение, получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, оприходование налогоплательщиком, производящим нефтепродукты, выработанные из собственного сырья;
4) передача собственнику, не имеющему свидетельства, нефтепродуктов, произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
Приложение N2.
Статья 200. Налоговые вычеты.
:
8. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово - розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 настоящего Кодекса).
Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях настоящей главы реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.
9. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, при передаче нефтепродуктов на собственные нужды (при представлении документов в соответствии с пунктом 9 статьи 201 настоящего Кодекса).
Приложение N3.
Статья 198. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю.
:
4. При реализации (передаче) подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) населению по розничным ценам, а также при реализации (передаче) нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.
Приложение N4.
Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов.
:
8. Налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
1) договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
2) товаросопроводительных документов;
3) счетов - фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика - покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком - покупателем счетах - фактурах. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней по истечении срока, установленного для подачи декларации, в порядке, определяемом Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
9. Налоговые вычеты, указанные в пункте 9 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов на собственные нужды (в частности, внутренняя накладная, акт приема - передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, передаточная ведомость).
Александр Кринский тел. 325-1365
Комментарии